税收评职论文发表浅谈税收立法权回归
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一、税收法定原则的内涵与税收立法权的回归
税收法定原则的基本含义是指税收的征纳必须有法律依据,没有法律依据,国家不得随意课税,任何人也不得被要求纳税。“有税必有法,未经立法不得征税”被认为是对税收法定原则的经典表达。关于税收法定原则的具体内容,学界的概括众说纷纭。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”(金子宏,1989);[6]50-54有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”(张守义,1996);[1]59-60有的则认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”(覃有土等,2000);[10]还有的认为包括“税收法定主义、征税要素明确主义及禁止溯及既往和类推适用原则”(王颖,2006)。
上述税收法定原则的界定和具体内容的各种表述均揭示了税收法定原则的基本内核———法律保留。税收立法中的法律保留,亦称“议会保留”,是指征税主体征税必须且仅依立法机关制定的法律来进行;其实质是要确保立法机关对征税立法权的控制,并由此来制约政府的征税执行权。①因此,税收法定原则中的“法”并非指法的整体,即包括议会立法、行政立法等在内的广义的法律,而仅指立法机关制定的狭义的法律。
世界各国宪法中所规定的税收法定原则,一般也是指狭义的法律,但其严格程度不一。在相关学者考察的111个国家的宪法中,强调基本税收事项只能由狭义的法律而不能由其外的法律渊源予以规定的国家有24个,占85个规定税收法定原则国家的28%(翟继光,2005)。[4]47在税收立法上采用法律保留,其机理在于通过立法机关对征税立法权的控制及对政府征税执行权的制约来实现人权保障的需要,是权力分立与制衡原则在税收领域的具体体现。
如前文所述,税收是国家加之于人民的一种财产性负担,国家的征税行为构成对人民的财产和自由的干预,因此必须征得人民的同意;而征得人民之同意,在近现代代议制民主政治下,主要不是采取直接的方式,而是主要采取间接的方式,即在假定作为代议机关的立法机关确能代表民意的前提下,由其制定法律来表征人民的同意。这样,既使立法机关制定税收法律的立法行为获得了正当性,又将征税主体的征税行政行为严格限定于立法机关制定的法律的范围之内。在西方分权思想的理论脉络中,无论是洛克还是孟德斯鸠,都主张立法权和执行权分立。
洛克认为,如果同一批人同时拥有立法权和执行权,他们就会滥用权力,使自己免于服从他们所制定的法律,并在立法和执法时,使法律适于私利,从而违背政府的宗旨(洛克,1964)。[11]孟德斯鸠(1959)则指出:“一切有权力的人都容易滥用权力,这是万古不易的一条经验……从事物的性质来说,要防止滥用权力,就必须以权力约束权力。”[12]根据权力分立与制衡原则,征税权也应一分为三,即征税立法权、征税执行权和征税司法权,并分别由立法机关、行政机关和司法机关行使之。政府作为执行机关,既是征税行为的实施者,又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者,倘若再赋予其税收立法权,则必将导致其权力的不合理扩张,而致人民的财产和自由于岌岌可危之境地。故在税收立法上必须采用法律保留,由立法机关保留此立法权,并经由其制定的法律来制约政府的征税行为。
为弥补税收法定原则的宪法缺失,全国人大常委会和全国人大在制定《税收征收管理法》和《立法法》时对作为该原则基本内核的法律保留作了相应规定。其中,《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》则于第8条规定全国人大及其常委会的专属立法事项时将税收基本制度列入只能制定法律的范围,同时于第9条规定第8条所列事项尚未制定法律的,全国人大及其常委会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。
上述《税收征收管理法》的规定不仅包含概括性的授权规定,而且仅是从行政征收权的角度体现了税收法定原则的内涵,不能涵盖宪法层面上课税要素法定、课税要素明确等规制立法权的内涵(钱俊文,2007);[13]《立法法》的规定虽然是直接规范税收立法权的,但其授权规定同样使之与税收法定原则的基本要求有所背离。因此,二者并不能完全弥补税收法定原则的宪法缺失。然而,在修改现行宪法确立税收法定原则之前,它们又为实现中国税收立法权的回归提供了一种可行的现实路径。因为从法律解释学的角度看,《税收征收管理法》和《立法法》的上述规定均明确了税收立法权由全国人大及其常委会行使是“原则”,经授权由国务院行使是“例外”。
很显然,税收立法实践中的国务院主导税收立法权行使恰恰是将二者之间的关系倒置了。而所谓税收立法权的回归,实际上就是要将被倒置的二者之间的关系矫正过来,改变长期以来国务院主导税收立法权行使的格局,实现全国人大及其常委会主导税收立法权的目的。故此,在税收立法中坚持法律保留原则、严格限制授权立法也就成为解决该问题的既回应现实又合乎逻辑的路径。
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