企业年终奖个人所得税税务筹划

　　个人所得税是我国目前第三大税种，新个人所得税法发布后，企业年终奖个人所得税计税方法过渡期内有两种，文章对两种计税方法进行了详细的说明，在此基础上从企业年终奖计税方式选择、发放时间、金额、方式选择及税负优化选择等五个方面对企业年终奖个人所得税税务筹划进行了探讨。

　　关键词:个人所得税;综合所得;全年一次性奖金

　　财政部国库司公布的2018年财政收支情况中:全国一般公共预算收入中的税收收入156401亿元，个人所得税13872亿元，同比增长15.9%，占全国税收收入的比重为8.87%，是我国目前第三大税种。2018年《中华人民共和国个人所得税法》(中华人民共和国主席令第九号)(以下简称新个人所得税法)第七次修正后发布，引起社会各界关注，其中企业年终奖个人所得税的计算成为焦点之一。企业作为扣缴义务人，如何才能减少自己的涉税风险，同时增强员工的获得感呢?

　　一、企业年终奖的界定

　　根据新个人所得税法和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国务院令第707号)(以下简称新个人所得税实施条例)规定:“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”居民个人工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项为“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。企业年终奖应当属于工资薪金所得，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)文件:“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。”因此，企业年终奖、年终双薪、第13个月工资、第14个月工资、年底劳动分红、岗位绩效等等，不管企业以什么名义发放，只要是一次起计算发放、统一作为全年一次性奖金申报的，在税法上可以作为“全年一次性奖金”。财政部、税务总局《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)规定:居民个人取得全年一次性奖金，企业过渡期间(2019年1月1日-2021年12月31日)，符合国税发〔2005〕9号)规定的，可以不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照财税[2018]164号文件所附按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。也就是说，目前我国年终奖个人所得税有两种计算方法供企业和居民个人选择:一种是并入当年综合所得计税;另一种是选择单独计税方式计税。

　　二、企业年终奖个人所得税计税方式选择

　　根据新个人所得税法和实施条例，居民全年综合所得应纳税所得额(含年终奖)(以下简称全年应纳税所得额)为每一纳税年度的收入额减除60000元及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。根据《个人所得税预扣率表一(居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用)》和《个人所得税税率表一(综合所得适用)》，可以将全年应纳税所得额划分为三个间距:(1)全年应纳税所得额≤0元，居民个人全年应交个人所得税为零，但是由于新个人所得税法规定:居民个人综合所得由扣缴义务人累计预扣预缴税款，如果采用过渡期全年一次性奖金计税方法，年终奖发放当月可能存在预扣预缴，次年3月1日至6月30日还需向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，办理退税。因此，此区间年终奖应当选择并入当年综合所得计税。(2)0元<全年应纳税所得额≤36000元，居民个人工资、薪金所得预扣率等于全年应纳税所得额税率，均为3%，年终奖个人所得税两种计算方法，居民个人实际缴税相同。因此，此区间两种方法可任意选择。(3)全年应纳税所得额>36000元，采用过渡期全年一次性奖金计税方法，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额对应按月换算后的综合所得税率，低于并入综合所得适用税率。因此，此区间年终奖显然采用单独计税方式计税更合算，且全年应纳税所得额越高，享受的税收优惠更大。分析结果见表1。

　　三、企业年终奖个人所得税税务筹划及风险管理

　　根据前文分析，可以看出当居民个人全年综合所得应纳税所得额小于零时，企业年终奖的发放方式对居民个人全年应交个人所得税没有影响，因此，文章重点分析后两种情况。

　　(一)企业年终奖发放时间选择

　　国税发[2005]9号文件规定的全年一次性奖金计税方法，纳税人在一个纳税年度内只能享受一次。“一次”是每个人一次，不是整个企业必须统一发放一次。例如:某企业分两次发放年终奖，上半年发放一次，下半年发放一次。对于居民个人，全年一次性奖金的计税办法在一个纳税年度内只能使用一次，因此按规定该企业只能选择其中一次发放的年终奖按全年一次性奖金申报代扣代缴个人所得税，另一次发放的年终奖应并入当月工资薪金按工资薪金所得，累计预扣预缴税款。因此，如果采用过渡期单独计税方式更合算，企业年终奖应当选择一次发放，且发放时间要稳定，选择年初或年末每年要一致。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国税总局公告2015年第34号):企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。综合考虑企业所得税税负，全年一次发放年终奖的时间应当选择在年度汇算清缴之前。

　　(二)企业年终奖发放金额选择

　　居民个人全年应纳税所得额小于36000元时，年终奖发放金额不会对其全年应交个人所得税税负产生影响。但是当全年应纳税所得额大于36000元，选择过渡期全年一次性奖金单独计税方式时，由于按月换算后的综合所得税率，采用七级超额累进税率，存在税率跳跃点，年终奖发放金额存在税基临界点:即存在多发1元，税负大幅增加，实际得到的年终奖更少的情况。经测算，年终奖采用过渡期个人所得税单独计税方式，税基临界区间有6个:(36000，38566.68)、(144000，160500.01)、(300000，318333.34)、(420000，447500.01)、(660000，706538.47)、(960000，1120000.01)。企业年终奖发放金额应当避免这几个区间。同时，平时每月工资薪金所得和年终奖发放金额之间的分配也要进行测算，在总的应纳税所得额不变的情况下，尽量使每一部分工薪所得都适用相同的边际税率，使个人税负降低，增强获得感。

　　(三)企业年终奖发放方式选择

　　企业年终奖通常直接发放货币或实物，有些企业通过免费旅游度假、分红、借款等形式变相发放，希望以此降低个人税负。这些项目个人所得计税规定见表2:实物发放等形式个人所得税计算一览表。可以看出:(1)直接发放年终奖，无论是货币形式，还是实物、有价证券等，包括为职工个人(非个人投资者)买房、买车等，根据新个人所得税法及实施条例规定都须作为“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，当然在过渡期应该有两种计税方式可以选择。(2)其他变相发放方式，向个人投资者借款隐匿发放，风险巨大。首先，不能违背《公司法》第一百一十六条规定，直接或者通过子公司向董事、监事、高级管理人员提供借款。其次，对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员从企业取得的借款，借款年度终了后未归还借款的，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，企业应按规定履行代扣代缴义务，如未履行，将按《中华人民共和国税收征收管理法》规定进行处罚。(3)根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)第二条规定:符合相关条件的居民个人，2019年1月1日到2021年12月31日，一个纳税年度内取得股权激励(含两次及以上)的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。上市对于全年应纳税所得额大于36000元的居民个人采用股权激励方式发放年终奖，在过渡期内确实可以起到降低个人税负的作用。但是，根据《上市公司股权激励管理办法》(证监会令第148号)激励对象只可以包括上市公司的董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员，以及公司认为应当激励的对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工，但不应当包括独立董事和监事。常见的股权激励方式包括:限制性股票、股票期权、员工持股计划等。其中员工持股计划的规范性受《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》(中国证券监督管理委员会〔2014〕33号公告)法律文件约束。同时，上市公司全部在有效期内的股权激励计划所涉及的标的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%。非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部在有效期内的股权激励计划获授的本公司股票，累计不得超过公司股本总额的1%。(4)根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)规定，非上市公司通过股权激励方式向指定员工发放年终奖，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。确实可以起到递延纳税和降低税负的作用，但是，非上市公司股权激励对象只能是公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员，累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%，对员工个人股权持有时间有明确限定，对实施股权奖励的行业范围也有适当限制，住宿和餐饮、房地产、批发和零售业等22个明显不属于科技类的行业企业，限制其享受股权奖励税收优惠政策[1]。(5)对于中途离职员工依据财税〔2018〕164号文第五条规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。在年终奖和离职补偿两者可以选择的情况下，选择离职补偿比年终奖金更为划算。

　　(四)个人年终奖税负优化选择

　　新个人所得税法规定:个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2017〕39号)对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年(月)计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年(200元/月)。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。对于居民个人可以合理利用上述条款规定，优化个人税负[2]。

　　[参考文献]

　　[1]张洪也，袁玉娟.工资、年终奖及红利个人所得税税务筹划———基于员工持股计划的引入[J].财会通迅，2016(32):119-121.

　　[2]曹兴虎.基于工资年终奖的个税筹划思路与应用[J].财务与会计，2017(08):54-55.

　　作者：陈丽琴 单位：湖北工业职业技术学院 旅游商贸学院

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