关键审计事项披露对审计质量的影响

　　关键审计事项披露的初衷是升级审计报告，提高审计报告的信息含量，重拾资本市场对审计质量的信心。因此，通过对关键审计事项的确认与披露原则进行深度梳理，从供需双维度分析新审计报告准则中关键审计事项的披露对审计质量的影响。分析发现，关键审计事项的披露对审计质量产生了积极的影响。具体从供给维度分析，关键审计事项的披露强化了审计沟通，增加了审计透明度，也增加了审计诉讼风险，提高了职业怀疑度，从而提高了审计质量;从需求维度分析，关键审计事项的披露使报告使用者提高了信息含量需求，利用审计声誉的影响倒逼审计质量提高。

　　关键词：关键审计事项;供需维度;审计质量

　　注册会计师在资本市场的作用就如同一杆秤，须本着公允的原则对上市公司的财务报表发表独立的审计意见。由于固有风险的存在，注册会计师只能对其出具的审计报告提供合理保证，而外界却期望得到一种绝对保证，这必然会导致这杆秤的失衡。与此同时，国内外资本市场上频频出现的财务造假等欺诈和舞弊丑闻，使得注册会计师的审计质量一直为各界所诟病，使投资者对注册会计师的审计质量失去了信心。为了重拾外界对审计质量的信心，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2015年1月15日发布了ISA701号准则———在独立审计师报告中披露关键审计事项。2016年12月，我国财政部印发了《中国注册会计师审计准则第1504号———在审计报告中沟通关键审计事项》(以下简称1504号审计准则)等12项审计准则，要求A+H股上市公司在2017年1月1日执行，其他上市公司于2018年1月1日执行。新准则最大的改变就是在审计报告中披露关键审计事项，而关键审计的事项是由注册会计师依据其职业判断从与被审计单位沟通过的事项中选取有重要影响的事项，并要求披露选取此事项的原因以及审计过程中是如何应对的。关键审计事项的披露能够使外界更多地了解到审计范围、审计过程以及审计应对，使投资者获取到了更多的有用信息，缩小了外界对审计期望的差距。我国学者多采用了实证法、实验法对关键审计事项是否提高了信息含量以及是否影响投资者决策进行研究，本文则转换研究角度，从供给和需求双维度来分析关键审计事项披露对审计质量的影响。

　　一、关键审计事项的确认与披露

　　(一)关键审计事项的确定

　　在确定关键审计事项时，注册会计师应当考虑以下3个方面：(1)审计过程中识别到的重大错报风险和特别风险;(2)管理层对于财务报表编制的重大判断和重大审计判断;(3)本期对审计产生重大影响的交易或事项。值得注意的是重大错报风险和特别风险具有行业一致性的特点。比如，对于金融业来说，发放贷款和垫款的信用损失是所有金融业企业的高风险领域，而重大审计判断和重大交易的确定具有个性化的特点;对于审计人员来说，所谓的关键审计事项其实就是在其审计工作中遇到比较费力纠结的一些事项，而且这些事项可能涉及重要的会计估计和判断，可能存在较高的重大错报风险，而审计人员经过一系列的审计应对措施，发现疑虑被消除的一些事项。

　　(二)关键审计事项的数量

　　在新审计准则中并未对关键审计事项的数量作出具体的规定，1504号审计准则中有关描述为：关键审计事项是注册会计师在财务报表总体审计意见的基础上，选出对本期财务报表审计最为重要的事项。所谓“最”并不代表关键审计事项只有一项，但披露数量过多，便会无法突出“重要”二字，结合目前各上市公司审计报告来看，68.75%注册会计师选择披露2—3个关键审计事项，极少数披露个数为5个，所以关键审计事项数量的确定要由注册会计师结合被审计单位本年的具体情况来确定，并没有量化规定，就目前的统计结果来看，平均每家上市公司的关键审计事项数量为2.3个左右，整体数量较少。2016—2018年上市公司关键审计事项披露数量如表1所示。

　　(三)关键审计事项的角色定位

　　关键审计事项的披露旨在增加审计报告的信息含量，使财务报表使用者更多地知悉被审计单位的重要事项以及注册会计师对此事项是如何应对的，增强对财务报表的信任程度。如此一来，关键审计事项所承担的角色定位就尤为重要，角色定位不准确就会削弱关键审计事项的作用。因此，新审计报告准则中的关键审计事项并不代表所有的重要事项都应作为关键审计事项来披露，对于导致注册会计师发表非无保留意见的事项、影响被审计单位持续经营的事项等虽为重要事项但应单独披露。另外，值得注意的是关键审计事项是注册会计师以第三方的角色对被审计单位事项的披露，不能代替管理层的披露责任。

　　(四)关键审计事项披露的角度

　　关键审计事项披露的初衷是为投资者提供更多信息含量，增强投资者对审计质量的信心，提高审计报告的质量。因此，关键审计事项的披露角度应该以投资者为中心，提供对投资者决策真正有用的信息，而不是千篇一律的标准化信息。例如，同样是应收账款减值事项，有的被审计单位是会计估计和会计判断问题，有的是资产重组问题，有的是关联方交易问题，有的是坏账计提和转回合理性问题等等，这就要求注册会计师提供具体项目相关的个性化信息，避免使用过于专业的术语，避免使用套话，做到精准细致，不可笼统概括。

　　(五)关键审计事项段的描述

　　在关键审计事项段中分设子标题逐项描述各个事项，其中包括确认的关键审计事项、确认此事项为关键审计事项的原因和审计应对措施。审计准则中规定注册会计师不对关键审计事项单独发表意见，原因有二，一是关键审计事项段是在财务报表整体审计意见的基础上进行披露的，因此它并不影响财务报表的整体审计意见;二是注册会计师若是单独发表意见，会增加注册会计师的责任与风险。对于“在关键审计事项段是否应披露审计应对的结果”这一问题目前存在较大争议，反对者的理由基本同上述两个原因，而同意者则认为应站在投资者的角度去考虑，如果不披露审计应对的结果则不能确定关键审计事项是否得到解决，投资者依然会有很大的疑虑。从英国的审计报告情况来看，披露实施审计程序的结果的比例是逐年上升的，考虑到国际趋同原则，我国的关键审计事项的披露内容也应不断完善，以最大程度满足投资者的需求。

　　二、关键审计事项披露对审计质量的影响分析

　　(一)从供给维度分析

　　审计报告是注册会计师审计服务的最终产品，审计报告的此次改革相当于是对产品的升级，从1.0升级为2.0。由于关键审计事项的选取和确定过程中需要不断的审计沟通，披露审计应对程序增加了审计透明度，最终关键审计事项披露质量会影响整个事务所的审计声誉。所以，注册会计师作为审计报告的供给方，可以从审计沟通、审计透明度和审计声誉三个方面来分析关键审计事项披露对审计质量的影响。1.强化审计沟通审计沟通贯穿整个审计工作的各个阶段，是审计过程中必不可少的一种审计程序，每个阶段的沟通目的与沟通内容各不相同，沟通的方式、频率以及技巧都会直接影响整个审计质量。关键审计事项的选取便是从注册会计师与被审计单位治理层沟通过的事项中选取的，所选取的事项无论是从审计风险还是财务层面来说都是重大的，如此一来，关键审计事项的披露促进了注册会计师与被审计单位的深度沟通，提高沟通质量，进而提高了审计质量。2.增加审计透明度审计是一个专业化水平比较高的工作。对于大多数投资者来说，往往都是从证监会处罚公告中了解到注册会计师在审计过程中有哪些不当程序等负面消息，而原审计报告的标准化模式仅仅一个审计意见便包含了审计人员所有的工作，也为审计增添了神秘色彩。关键审计事项要求披露出针对某一事项的审计应对程序，包括审查合同、检查凭证、函证等，增加了审计工作的透明度，从中可以看出注册会计师针对关键审计事项做出的审计应对程序是否合理。所以审计透明度增加，促使审计质量提升。3.增加审计诉讼风险原审计报告的标准化模式在一定程度上能够规避法律风险和诉讼责任，但其所包含的信息量是远远不够的。“关键审计事项”段的增加，披露出个性化信息，在满足信息使用者所需求的信息含量的同时却无疑增加了会计师事务所的法律风险和诉讼责任。会计师事务所为了应对审计诉讼风险，避免高额赔偿，便会在审计过程中投入更多的时间和费用，提高职业怀疑力度，提高审计服务质量。

　　(二)从需求维度分析

　　审计报告的需求者众多，包括企业股东、管理者、潜在投资者以及相关监管机构。信息不对称导致众多企业利益相关者需要参考审计报告的意见来做出决策。新审计报告准则要求披露关键审计事项相关信息，包括确定关键审计事项的原因和审计应对程序，这就要求关键审计事项能够披露出更多有用信息，提高了信息含量要求，进而增加了审计诉讼风险。所以报告使用者作为审计报告的需求方从信息含量要求和审计诉讼风险两方面倒逼审计质量的提高。1.信息含量需求增加报告使用者从前只关注审计报告中的“审计意见”段，仅仅一个审计意见便包含了注册会计师所有的工作成果，报告使用者对审计结果的真实性充满疑虑，为此大多数投资者并不将审计报告作为投资参考。关键审计事项的披露使审计报告披露信息含量大幅提升，报告使用者在参考审计意见的基础上，通过阅读关键审计事项可获得重要信息。因此，报告使用者自身专业知识水平不断提高，对关键审计事项披露信息含量的要求也不断提高，注册会计师需要变被动为主动，更加积极思考，提高报告使用者的信息满意度，进而提高审计质量。2.审计声誉影响审计质量在执行新审计报告准则前影响审计声誉的情形有两种，一是针对审计事项实施了不恰当的审计程序，发表不恰当的审计意见，导致审计失误;二是即使实施了恰当的审计程序仍出具了不恰当的审计意见，导致审计失败。新审计报告准则要求在审计报告中披露关键审计事项的同时必须披露针对此事项实施的具体审计程序，如此，关键审计事项的披露质量也影响会计师事务所得审计声誉。审计声誉受损必然会导致事务所和注册会计师本人承担巨大的经济损失，从而被迫减少注册会计的投机行为，提高审计程序的规范性，进而提高审计质量。

　　三、结论

　　从供给维度来说，关键审计事项的披露强化了审计沟通，增加了审计透明度和审计诉讼风险，使注册会计师在审计过程中会更加注重与被审单位治理层的深度沟通，加深对审计程序是否充分的考虑，为避免法律责任和诉讼风险提高职业谨慎度，从而提高审计质量。从需求维度来说，关键审计事项使报告使用者对信息含量的需求提高，利用审计声誉的影响倒逼审计质量提高。

　　参考文献：

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　　[4]梁刚，曾旭.披露关键审计事项对审计质量的影响研究———基于A股上市公司的经验数据[J].会计之友，2019，(6)：38-43.

　　作者：张玉秋 单位：哈尔滨商业大学会计学院

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