领导干部自然资源资产离任审计

　　十八届三中全会首次提出对领导干部实行自然资源资产离任审计以加快生态文明建设，本文在对相关理论与实践工作进行梳理分析后，进一步提出目前仍面临的困难，并提出建议。最后，作者认为只有从理论和实践两方面同时解决问题才能够切实发挥开展自然资源离任审计的作用，并使这一学科更加完善。

　　关键词：领导干部自然资源资产离任审计；经济损失；专业审计人员

　　随着经济发展与人口增长，资源变得尤为重要。虽然市场是配置资源的主体，但不可否认政府作为资源的管理者，其行为也需受到约束。对领导干部实施自然资源资产离任审计是我国提出的新政策，但目前尚未完善，因此本文对这一政策进行梳理，进而提出建议。

　　一、自然资源资产离任审计现状

　　（一）主要政策文件

　　自十八届三中全会我国确定对领导干部进行自然资源资产离任审计以来，我国相继发布了一系列政策性文件。2015年通过的《生态文明体制改革总体方案》中提出将领导干部自然资源资产离任审计纳入完善生态文明绩效评价考核和责任追究制度中。同年，《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》正式拉开审计工作序幕，在部分地区进行试点，实现理论与实践的结合。2017年《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》明确了审计原则、审计具体内容等，对相关情况作出强调，并要求有关部门做出整改，为审计工作指明了方向、明确了目标，更推动解决生态问题，维护人民群众的利益。

　　（二）理论研究现状

　　目前在理论方面，部分学者专注于基础理论框架的研究，陈献东（2014）、蔡春等（2014）、黄溶冰等（2015）均进行了详细的阐述。而周敦祥（2017）、秦黎丽（2016）则对自然资源资产离任审计与经济责任审计的关系进行了研究论述。无论自然资源资产离任审计或是经济责任审计，审计过程中面临的经济责任划分问题是确保审计工作发挥实际价值所面临的主要问题。关于经济责任的研究，凌生春（2016）将审计指标体系分为定性和定量两类，苏孜等（2017）运用层次分析法，从可操作层面出发，选取评价指标、构造判断矩阵、得到指标权重、进行一致性检验，并进行综合打分评价，进而提供可行的评价方案。学者们还对自然资源资产尽行了细分，研究不同类型资产所面临的审计问题，包括水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、大气资源、草地资源等。

　　（三）试点工作现状

　　自2014年开展试点工作以来，我国逐步扩大试点范围，截止到2017年10月，试点地区基本覆盖除西藏自治区以外各省。在范围扩大的同时，深度也在不断延伸。在2018年，乡镇以及街道层级也逐步开展了自然资源资产离任审计。对相关数据进行分析可以明显看到，实施审计工作对于试点地区的经济发展具有很大的促进作用。因此，目前的审计趋势是将离任审计常态化，考虑开展任上审计，以便更好地起到监督、问责作用。

　　二、自然资源资产离任审计面临的问题

　　试点工作的开展暴露出了一些理论和实践方面的问题。

　　（一）审计内容不明确

　　自然资源资产离任审计的开展与自然资源资产负债表的编制是分离不开的，因为它是审计的主要内容和依据。自然资源资产负债表从实物量和价值量两方面来反映领导任期内对自然资源资产产生的影响，进而对其任期表现进行评价。然而目前自然资源资产负债表的编制仍处于理论与探索阶段，真正想要发挥作用尚有困难。并且，按照“资产=负债+权益”这一会计恒等式所发展出来的“环境资产=环境负债+环境权益”这一等式并未被广泛接受。会计上确认的“环境负债”和“环境权益”其实质是什么，以何种形式存在等问题仍是学者们争论的焦点。

　　（二）审计数据难获取

　　由于自然资源种类繁多且为方便行政管理，所以需将不同类别的资源分别管理。此外，考虑到各资源的特性，数据的收集与归口管理单位各不相同，这就为审计人员获取数据造成了诸多不便，在采集阶段经常出现多个部门之间相互推脱、部门之间数据收集责任划分不清晰等问题，这会导致审计效率降低。并且在实地考察中可以发现找不到数据管理部门这一现象，导致无法审计。

　　（三）经济损失难评估

　　不同于其他资产，对自然资源资产进行破坏所导致的后果是很难评估的。对于不可再生资源的破坏所导致的严重后果更是难以用经济价值来进行衡量。而且，为满足人类生产生存，自然资源资产必定处于一个不断消耗的过程中，而如何确定资源的使用是否在合理范围内，是否需要进行问责是很难评估的。此外，在评估经济损失时采用何种科学方法也是需要解决的关键问题。

　　（四）责任主体难划分

　　经济责任的划分与经济损失的赔偿问题仍是离任审计需要面对的重要问题。由于不同责任主体对自然资源造成的直接或间接的破坏程度不同，理应视具体责任与后果在责任主体之间划分经济责任，并以此为依据来确定不同责任主体应承担的经济赔偿。但是不同主体之间相互推卸，以一种“踢皮球”的方式来避免承担责任的现象是常见的。除此之外，前任责任与现任责任、个人责任与集体责任、直接责任与间接责任、主观责任与客观责任等都会影响责任主体的界定，进而影响其承担的经济后果。

　　（五）缺少专业审计人员

　　据统计，我国通过注册会计师考试的人员中本科以上学历人员占据了绝大部分，持大专学历等证书的人员通过考试的相对较少。然而目前从事审计行业的工作人员中，大专学历人员却占比较大，总体看来审计人员专业素质较低。而自然资源资产离任审计则对审计人员拥有更高的专业要求。此外，我国自然资源资产数量庞大、种类繁多，不同类型的资产需要使用不同的方法进行评估，因此需要高素质专业人才。这就造成了一个完整的审计团队必须配备各种专业人才，从数量方面也做出了一定要求。

　　三、建议

　　（一）健全理论研究

　　结合现在试点工作中发现的问题以及总结的经验，学者们需要进一步完善现有研究，包括相关领域，例如不同类型自然资源资产负债表的编制方法等，为国家出台科学、合理的规范政策等提供思路。只有基础、统一的规范性文件才能够为相关审计工作在全国各领域内的开展提供原则性的指导意见，并且可以进一步推动离任审计向任期审计的发展，化事后监督为事中监督，发挥自然资源资产审计的价值，进而实现对自然资源的保护以及合理开发和利用。

　　（二）经济损失的评估

　　为了考虑经济增长过程中所付出的资源与环境代价，目前国内外分别从经济学、社会学以及生态学等角度建立了一些可持续经济测量模型，主要包括国内生产净值（AEANDP）、真实储存率（GSP）、绿色GDP、生态足迹、真实发展指数（GPI）、可持续经济福利指数（ISEW）等。这些模型分别从不同角度、不同层次等核算了环境成本。综合来说，上述模型主要以正确衡量过去实际发生的自然资源损耗和环境污染的损失为核算的最终目的，本文尝试引入新的角度——以未来能够使自然资源及生态环境等恢复为污染或消耗前状太还需投入的现金流量折现后金额扣除带来的经济利益的现值后的净现金流量来作为经济损失。计算经济损失的难点之一是对其机会成本以及资源环境等进行估计，应该由专业的评估人员按照不同类别来进行评估，以确保结果的准确性。

　　（三）经济损失的划分

　　在划分经济损失之前，首先要明确相应的经济责任承担主体。一项决策从提出方案到最终落实，会涉及多个主体。在开展审计工作时首先应该按照“一项决策一条线”“一个项目全过程”的原则，将涉及的各个主体列示清楚，并调查各自的主要职责，以便发现其在决策制定与实施过程中的履行职责的情况。在出现问题后，要判断项目中哪些主体应成为经济责任的承担主体。所谓经济责任承担主体即在项目过程中由于自身未严格履行职责而造成经济损失的项目相关主体，并且应遵循“未有效完成自身责任的主体就要承担经济责任”基本原则。在划分经济损失时应遵循“权力大的多承担”原则。不同主体未有效履行责任时所产生的经济后果是不同的，往往权力越大的人其决策失误导致的后果也会越严重。可以在此基础上设置权数进行划分。

　　（四）培养专业审计人员

　　针对目前自然资源资产离任审计专业人员较少的现状，国家可以在部分高等院校开展相关人才培养的试点工作。由于领导干部自然资源资产离任审计的专业特殊性，在培养人才时不仅要学习传统的审计、会计以及财务等知识，同时要学习自然资源资产方面的知识，包括自然资源资产产权划分、经济价值评估等。除此之外，更要尝试激发人才的创新思维，开拓以往的狭小视野，努力创新自然资源资产离任审计的有关理论与实践。因此，国家或各地区审计机关可以开展相关方面的知识竞赛或人才交流会，更好促进审计人员之间知识的融通与经验的获取。案例学习也是一个方便沟通交流的有效手段。另外，国家还要重视审计人员的继续教育，完善继续教育机制。各审计组织应确保审计工作人员能定期接受专业知识教育，不断提高专业胜任能力。国家还可以通过要求审计人员获取证书等方式来激励审计人员。同时，由于离任审计的对象是领导干部或主要负责人等，因此还要提高审计人员交流交往能力以及“不畏难”的胆识。面对领导干部时能够客观理智、注意交流方法，但也能做到不卑不亢，严格遵守法律法规执行审计程序，合理保证审计结果的合法性与公允性。

　　四、研究结论

　　本文对领导干部自然资源资产离任审计的理论体系构建和试点工作开展进行了研究，认识到我国在对领导干部开展自然资源资产离任审计的理论与实践工作均面临较多问题，也能够发现我国目前正在努力加快该项审计制度建设步伐。通过研究可以得出以下结论：（1）自然资源资产离任审计在理论和实践方面面临的问题是相互影响相互贯通的。一方面，其理论方面的丰富不仅为这一学科的理论体系作出贡献，也能为审计工作更科学有效开展提供切实帮助。另一方面，实践中发现的问题是推动理论发展的巨大动力，在审计工作提出伊始，各个阶段的细节工作并不完善，随着试点工作的开展才发现过程中面临的各种难题，不断解决问题的过程也是使得这一学科不断发展的过程。（2）领导干部自然资源资产离任审计所需的知识和专业技能涉及众多学科领域，具有较强的综合性和复杂性，这也是为满足国家管理大势所趋。在这一趋势下，审计人员的培养、审计方法的选择、审计结论的运用必须更加专业、灵活，在满足宏观管理的同时不断进入微观领域，更好实现其作用。结语实施领导干部自然资源资产离任审计是有利于子孙后代的一项大计，需要长期坚持、逐步完善。此外，要加快实现离任审计向任中审计的过渡，以便更有效的利用、保护自然资源。

　　参考文献

　　[1]陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考[J].审计研究，2014（05）：15–19.

　　[2]黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015（01）：37–43+83.

　　[3]蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014（5）：3–9.

　　[4]秦黎丽.离任审计中经济责任界线划分的模糊性分析[J].管理纵横，2016（01）：5+7.

　　[5]凌生春.领导干部自然资源资产经济责任审计评价及其指标体系[J].吉首大学学报（自然科学版），2016（05）：72–76.

　　[6]苏孜，程霞，卫冰清.自然资源经济责任审计评价指标体系探究——基于层次分析法[J].南京大学审计学报，2017（02）：76–84.

　　作者：张雪梅

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