浅谈企业财务报表舞弊问题的审计

摘 要：在当今市场经济条件下，财务报表舞弊行为泛滥，而且通过一系列审计程序却未能发现企业报表中所存在的问题，审计失败案屡屡上演。文章结合财务报表舞弊的具体原因，从财务报表审计中对舞弊的识别和审计程序两方面谈了自己的看法，以期对注册会计师的审计工作有所启发。

关键词：财务报表 舞弊 审计策略

如何有效审计上市公司的财务报表是市场经济国家一个永恒的审计主题。进入本世纪以来，舞弊现象呈愈演愈烈的趋势。在我国，上市公司财务欺诈事件也一直不断，\"诚信危机\"面临着严峻的考验。国家会计学院《会计诚信教育》课题组对216家企业总会计师的问卷调查显示，88.45%的总会计师们对我国上市公司财务会计报告的可信度持怀疑态度。目前，财务报表舞弊行为的泛滥，已经对当前资本市场造成了很大的危害。与此同时，通过一系列审计程序却未能发现企业报表中所存在的问题，审计失败案屡屡上演。严重的后果是使会计信息使用者对独立审计产生了质疑，影响到注册会计师职业的生存发展。因此，如何识别和审计财务报表舞弊显得尤为重要。本文通过研究舞弊的动因，试图找出鉴别舞弊的方法，并且总结如何实施审计,从而为审计人员提供帮助。

一、财务报表舞弊的涵义

要弄清财务报表舞弊的涵义，首先要明白财务报表和财务报告的关系。财务报告包括数据化信息和非数据化信息。而财务报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表，是财务报告中提供数据化信息部分的载体，是财务报告的主要构成部分。

国内外对财务报表舞弊的定义有很多种，但是内涵基本上是相同的：即舞弊的主体为公司或企业，不遵循财务会计报告标准，无意识或有意识地利用各种手段，歪曲反映企业某一特定日期财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告，从而误导信息使用者的决策。

因此，财务报表舞弊的内涵可以理解为：企业通过各种手段使得对外提供的财务报表数据所反映出的财务状况、经营状况等信息与企业本来的真实情况发生了偏离，从而误导了信息使用者。

二、财务报表舞弊的原因

财务报告之所以不可信，是因为会计信息的制造者为了达到某种目的，采用了会计报表舞弊或是会计报表粉饰等方法，使得会计报表所反映出的情况与实际产生了偏离，而会计报表提供方对会计报表舞弊或是粉饰有其深层次的原因与动机。

(一)我国企业财务报表舞弊的内部原因

1、委托—代理风险。公司委托代理制本身存在的利益不相同、责任不对等、信息不对称、契约不完全四个方面的缺陷。在我国，国家与企业的关系，是在\"统一所有、分级监管\"原则下，从中央到地方各级政府建立国有资产管理机构，由其委派董事、监事并选择经营者，在授权委托下从事经营活动，这种方式导致了国有企业代理链过长，国有产权\"虚化\"，国有资产所有权代表人虚化等问题，不可能使所有者代表进入企业权力机构和决策机构，从而使得监管乏力。这就为企业财务报表舞弊提供了一定方便。

2、内部人控制。所谓\"内部人控制\"，是由信息不对称造成的，企业的外部人(包括股东、债权人、主管部门)监督不力，企业的内部成员掌握了企业的实际控制权，他们在公司战略决策中充分体现自己的利益，甚至和职工联手，谋取各自的利益。这种情况下，内部人为了达到自己的目的，就可能发生财务报表舞弊行为。

3、激励与约束机制的不对称。我国很多企业(特别是国有企业)激励与约束机制不对称的情况比较严重，经营者的报酬在事前被一次性规定，激励机制不够。当前我国上市公司经理人的报酬普遍偏低，报酬结构不合理，行业差距明显。这都直接影响到相关主体的内部控制力。

(二)我国企业财务报表舞弊的外部原因

1、制度安排不完善。制度通过利益安排对个体的行动产生影响，不同的制度安排就会导致不同的利益安排，有关会计信息的制度安排就会决定会计信息\"制造者\"和\"消费者\"行为方式。目前我国会计信息的制度安排主要有《中华人民共和国会计法》、《企业财务报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》以及证监会颁布的上市公司信息披露规则等等。有研究人员通过对我国企业报表舞弊案的分析发现，现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发财务报表舞弊行为，也就是说虽然有会计的相应技术规范，但相应的制度执行、监管与惩罚力度却不明确，惩罚对象不具体，造成受益者、授意者不受罚，执行人员却\"代人受过\"。在这样的制度环境下，会计主体更倾向于通过财务报表舞弊，提供对他们有利的会计信息。

2、会计外部监督弱化。目前我国会计信息的监管存在着诸多误区，严重地降低了监管效率，使得财务报表舞弊得以实现。主要表现在以下几方面：第一，重视\"单一\"监管，忽视\"综合监管\"。外部监管应该是一个系统工程，除了社会审计外，还有法律制裁、社会舆论监督、公司治理结构等都是整个监管链条中不可缺少的环节。我国会计外部监督的关注焦点主要放在注册会计师审计监督上，其他方面的监管没有很好地带动起来，这反而影响了注册会计师的独立性，制约了注册会计师审计作用的发挥。第二，重视\"硬性\"监管，忽略\"柔性\"教育。制度的建立与完善是一方面，但制度终究需要人来执行，制度的执行之所以会产生偏差或是不力，在很大程度上是因为执行人的素质与修养有问题，我们在全方位的诚信教育上仍然不够，重视行政制裁，轻视民事赔偿。

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