浅谈企业财务报表舞弊问题的审计(2)

三、财务报表舞弊的审计策略

(一)财务报表审计中对舞弊的识别

利用会计方法的选择形成的虚假财务报表，手段较为隐蔽，技术更为高级，往往做到了报表平衡及账表、账账、账证等相符，因此在识别方法上宜采取以下一些方法：

1、分析性复核。分析性复核方法是对企业重要的财务比率(如存货周转率，应收账款周转率，流动资产周转率等)或趋势进行分析，重点对一些变动异常的指标进行相关信息差异分析。常用的方法有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等，通过分析性复核，可以发现财务报表中异常的波动、进而识别财务报表的粉饰问题。

2、关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除、计算各种分析指标值。其分析要点有：关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易进行财务报告粉饰，是否以公允价值进行交换。在实际工作中，应当根据实质重于形式原则进行合理判断是否存在关联方关系。分析关联方交易未结算金额分别占关联方交易总额和未结算总金额的比例是否正常，如果母公司合并财务报告的利润总额大大低于企业的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易，将利润注入企业。

3、异常利润剔除法。将来源不稳定、不可能经常发生的非经常损益从企业利益总额中剔除，以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大，客观地判断和评价企业盈利能力的高低和利润来源的稳定性，是否具有核心竞争力的主业，关注非经常性损益项目占利润总额的比重大小及其变化。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些项目体现出来，此时运用异常利润剔除法识别财务报表粉饰特别有效。

4、现金流量分析法。现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量和总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰财务报表的现象。

(二)财务报表舞弊的审计程序

具体实施过程中，要重点把握以下几个环节：

1、分析经营风险。一般情况下，经营风险越高，客户管理舞弊的可能性就越大。对客户经营风险的分析包括行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。如对竞争者分析形成同业分析预期，对前期数据分析形成纵向预期，对非财务数据分析形成财务预期，对一组财务数据分析形成另一组财务数据的预期。

2、分析舞弊环境。①评价公司治理结构。公司治理结构的缺陷会导致管理当局权力膨胀、监督失控、缺乏透明度，给管理当局舞弊创造客观条件。审计人员在评价公司治理结构时，应重点关注客户是否在董事会下设立审计委员会以及董事会执行董事与独立董事的比例及独立董事的独立性。②评价内部控制。审计人员在评价内部控制时，首先要考虑客户内部控制的设计是否合理、适当，是否能防止、发现和纠正舞弊行为。其次，审计人员应采取一定的控制测试方法来测试内部控制是否得到有效的执行。最后，根据测试的结果对内部控制进行评价。

3、评价管理当局。①分析管理当局的压力或动机。审计人员应密切关注管理当局是否遭受异常压力，如盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励制度、市场占有率突然下降、公司市场形象不佳、管理当局正面临提升的关键时刻等。②对管理人员的品行和能力进行评价。如管理人员曾经有不诚实的记录，公司以前年度曾经有过舞弊发生，不及时改正内部控制的严重缺陷，管理人员过去常与审计人员发生争议并不配合审计人员的工作或曾经欺骗过审计人员，主管会计和财务人员离职率高，经常更换法律顾问等。

4、确定舞弊风险。①考虑风险因素。审计人员根据经营风险的分析结果、舞弊环境和对管理当局的评价结果，可掌握舞弊的压力、机会和借口，进而进行风险评估。②考虑异常关系或偏离预期的情况。所谓异常是指审计人员的合理预期与财务数据之间存在的差异，审计人员可利用分析性复核，寻找和发现异常，出现\"异常\"是舞弊的一种征兆，当发现异常关系或偏离预期的情况，说明存在较大的舞弊风险。

5、编制审计计划。根据舞弊风险的评价结果编制审计计划，运用\"自上而下\"的思路，确定审计目标、审计工作时间和日程安排、审计重点和范围，在高舞弊风险领域配备充分的审计资源。

6、实施舞弊审计。除一般的实质性测试外，还须对管理当局逾越内控风险执行专门的实质性测试，测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当。复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊，对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。实施过程中，审计人员应保持应有的职业怀疑，遵循\"有错推定\"的原则。最后汇总工作底稿，执行全面风险评估，形成审计结论。

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